Консолидированная финансовая отчетность

Консолидированная финансовая отчетность - представляет собой финансовую отчетность группы взаимосвязанных организаций, рассматриваемых как единое целое. Она характеризует имущественное и финансовое положение группы на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период.

КФО включает в себя следующие формы отчетности:

• Консолидированный отчет о финансовом положении (аналог бухгалтерского баланса)
• Консолидированный отчет о совокупном доходе (аналог отчета о прибылях и убытках)
• Консолидированный отчет об изменениях капитала
• Консолидированный отчет о движении денежных средств
• Примечания к консолидированной финансовой отчетности

В РФ составление КФО регламентируется следующими нормативными актами:

• Федеральный закон "О консолидированной финансовой отчетности" от 27.07.2010 N 208-ФЗ
• Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" (ПБУ 11/2008)
• Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), в частности МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность"

Рассмотрим пример консолидации финансовой отчетности на примере холдинга, состоящего из материнской компании и двух дочерних обществ. Исходные данные:

• Материнская компания владеет 80% акций Дочернего общества 1 и 60% акций Дочернего общества 2
• Выручка материнской компании - 1000 ед., Дочернего общества 1 - 500 ед., Дочернего общества 2 - 300 ед.
• Себестоимость продаж материнской компании - 600 ед., Дочернего общества 1 - 300 ед., Дочернего общества 2 - 200 ед.
• Прибыль материнской компании - 400 ед., Дочернего общества 1 - 200 ед., Дочернего общества 2 - 100 ед.

Консолидированная выручка:

Консолидированная себестоимость:

Консолидированная прибыль:

Таким образом, КФО позволяет получить целостную картину финансового положения и результатов деятельности группы компаний, рассматривая ее как единый хозяйствующий субъект

Консолидированная финансовая отчетность имеет следующие основные цели и назначения:

Консолидированная отчетность позволяет получить целостную картину финансового состояния группы компаний, включая активы, обязательства, капитал, денежные потоки и т.д. Например, если материнская компания владеет 80% дочерней компании, то консолидированный баланс отразит 100% активов и обязательств дочерней компании, а не только 80% доли материнской. Это дает более полное представление о финансовом положении группы в целом.

Консолидированный отчет о прибылях и убытках показывает совокупные доходы, расходы и финансовые результаты группы компаний, устраняя внутригрупповые операции. Например, если дочерняя компания продала товар материнской по внутренней цене, то в консолидированной отчетности эта выручка и себестоимость будут исключены, чтобы не завышать финансовые показатели группы.

Составление консолидированной отчетности является обязательным требованием для публичных компаний в соответствии с МСФО и российскими стандартами бухгалтерского учета (ПБУ 20/2012). Это позволяет обеспечить прозрачность и сопоставимость финансовой информации для инвесторов и регулирующих органов.

Консолидированная отчетность дает руководству группы целостное представление о финансовом состоянии, рисках и возможностях, что важно для принятия управленческих решений. Например, она может показать, что денежные потоки дочерних компаний достаточны для погашения долга материнской компании.

Требования к составлению консолидированной финансовой отчетности в РФ регулируются Федеральным законом от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности". Основные требования включают:

1. Консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Организация должна контролировать более 50% дочернего общества, чтобы составлять консолидированную отчетность.
2. Консолидированная отчетность составляется наряду с бухгалтерской (финансовой) отчетностью организации по российским стандартам.
3. Годовая консолидированная отчетность представляется участникам (акционерам, учредителям) или собственникам имущества организации не позднее 120 дней после окончания отчетного года. Промежуточная консолидированная отчетность представляется в срок не позднее 60 дней после окончания отчетного периода.
4. Годовая консолидированная отчетность, за исключением отчетности некоторых организаций, также представляется в Центральный банк РФ.
5. Обязанность составлять консолидированную отчетность возникает у организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов и других.
6. Некоторые организации могут добровольно составлять консолидированную отчетность, например по просьбе собственника или инвестора.

Таким образом, требования к составлению консолидированной финансовой отчетности в РФ включают соответствие МСФО, сроки представления отчетности, обязательность для определенных организаций и возможность добровольного составления.

В периметр консолидированной отчетности включаются следующие организации:

1. Материнская компания - компания, которая имеет контроль над другими организациями.
2. Дочерние компании - организации, которыми материнская компания обладает контролем, то есть имеет власть управлять их финансовой и операционной политикой для получения выгод от их деятельности.
3. Совместные предприятия - организации, в которых материнская компания имеет совместный контроль с другими сторонами.
4. Ассоциированные компании - организации, в которых материнская компания имеет значительное влияние, но не контроль, обычно это доля участия от 20% до 50%.

Например, если материнская компания А владеет 100% дочерней компании Б, 60% совместного предприятия В и 30% ассоциированной компании Г, то в периметр консолидированной отчетности компании А войдут финансовые показатели компаний Б, В и Г.

Определение периметра консолидации регулируется МСФО 10 "Консолидированная финансовая отчетность", МСФО 11 "Совместная деятельность" и МСФО 12 "Раскрытие информации об участии в других организациях".

При составлении консолидированной финансовой отчетности группы компаний необходимо исключать все внутригрупповые операции и остатки. Это делается для того, чтобы отчетность группы отражала финансовое положение и результаты деятельности группы в целом, а не отдельных компаний в ее составе. Основные операции, подлежащие исключению при консолидации, включают:

1. Внутригрупповые остатки по расчетам. Например, если дочерняя компания имеет задолженность перед материнской компанией, эта задолженность должна быть полностью исключена из консолидированного баланса.
2. Внутригрупповые операции, такие как продажи, покупки, дивиденды, проценты и другие доходы/расходы. Например, если одна компания группы продала товары другой компании группы, то эта выручка и себестоимость должны быть полностью исключены из консолидированного отчета о прибылях и убытках.
3. Нереализованная прибыль по внутригрупповым операциям. Если в результате внутригрупповой продажи товаров была получена прибыль, которая еще не была реализована во внешних продажах, то такая прибыль должна быть исключена из консолидированной отчетности.
4. Дивиденды, выплаченные дочерней компанией материнской. Эти дивиденды должны быть полностью исключены из консолидированного отчета о движении денежных средств.

Процесс исключения внутригрупповых операций обычно автоматизирован с помощью специального программного обеспечения для консолидации. Однако бухгалтеру необходимо внимательно контролировать этот процесс, чтобы убедиться в правильности и полноте исключений.

Гудвилл представляет собой превышение стоимости приобретения дочерней компании над справедливой стоимостью доли в чистых активах этой компании на дату приобретения. Другими словами, гудвилл отражает ту часть стоимости приобретения, которая не может быть отнесена к конкретным идентифицируемым активам и обязательствам дочерней компании. В соответствии с МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса", гудвилл признается в качестве актива в консолидированном отчете о финансовом положении материнской компании и отражается по первоначальной стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения.

Пример расчета гудвилла: Допустим, материнская компания приобрела 80% акций дочерней компании за 1 000 000 руб. Справедливая стоимость чистых активов дочерней компании на дату приобретения составила 800 000 руб. Тогда гудвилл будет равен:

Таким образом, в консолидированном отчете о финансовом положении материнской компании будет отражен гудвилл в размере 240 000 руб. Согласно МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", гудвилл должен ежегодно проверяться на предмет обесценения. Если возмещаемая стоимость гудвилла окажется ниже его балансовой стоимости, то признается убыток от обесценения.

В российском законодательстве порядок учета гудвилла регулируется ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Согласно данному ПБУ, гудвилл отражается в составе нематериальных активов и амортизируется в течение срока полезного использования, но не более 20 лет.

Существует несколько основных методов консолидации финансовой отчетности:

Этот метод применяется для дочерних организаций, в которых материнская компания имеет контрольный пакет акций (более 50% голосующих акций). При этом в консолидированную отчетность включаются все активы, обязательства, доходы и расходы дочерних компаний в полном объеме. Доля меньшинства (акционеров, не принадлежащих материнской компании) отражается отдельной строкой в пассиве консолидированного баланса.

Данный метод используется для учета инвестиций в ассоциированные и совместные предприятия, в которых материнская компания имеет от 20% до 50% голосующих акций. При этом в консолидированной отчетности отражается доля материнской компании в чистых активах и финансовых результатах ассоциированных и совместных предприятий, но их показатели не консолидируются построчно.

Этот метод применяется для совместно контролируемых операций, когда предприятия заключают соглашение об общей деятельности. В консолидированную отчетность включается пропорциональная доля активов, обязательств, доходов и расходов каждого участника совместной деятельности.

Выбор конкретного метода консолидации зависит от степени влияния материнской компании на дочернее/ассоциированное/совместное предприятие. Так, для дочерних компаний с долей владения более 50% применяется метод полной консолидации, для ассоциированных и совместных предприятий с долей 20-50% - метод долевого участия, а для прочих инвестиций с долей менее 20% - порядок отражения в консолидированной отчетности определяется в соответствии с МСФО.

Консолидированную финансовую отчетность составляет и представляет материнская компания группы организаций. Процесс составления консолидированной отчетности включает в себя несколько основных этапов:

1. Подготовка отчетности каждым отдельным предприятием группы. Каждая дочерняя компания формирует свою финансовую отчетность в соответствии с применяемыми стандартами.
2. Проведение корректировок и составление консолидированной отчетности. На этом этапе материнская компания:
• полностью исключает внутригрупповые операции и остатки,
• исключает нереализованные внутригрупповые прибыли и убытки,
• консолидирует активы, обязательства, доходы и расходы дочерних компаний.
3. Представление консолидированной отчетности. Материнская компания представляет годовую консолидированную финансовую отчетность участникам (акционерам, учредителям) или собственникам имущества организации в срок не позднее 120 дней после окончания отчетного года. Промежуточная консолидированная финансовая отчетность представляется в срок не позднее 60 дней после окончания отчетного периода.

Таким образом, консолидированная финансовая отчетность составляется и представляется материнской компанией группы организаций в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Консолидированная и индивидуальная отчетность являются взаимодополняющими, но различными формами финансовой отчетности организаций. Рассмотрим их соотношение более подробно:

Индивидуальная отчетность составляется каждой организацией отдельно и отражает ее финансовое положение, результаты деятельности и движение денежных средств как самостоятельного юридического лица. Она регулируется Федеральным законом "О бухгалтерском учете" № 402-ФЗ и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина РФ № 34н.

Например, ООО "Альфа" составляет индивидуальную бухгалтерскую отчетность, включающую бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств и пояснения к ним. Эта отчетность отражает финансовое положение и результаты деятельности только ООО "Альфа" как самостоятельного юридического лица.

Консолидированная отчетность составляется головной организацией группы и включает показатели индивидуальной отчетности всех организаций, находящихся под ее контролем. Она регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Участие в совместной деятельности" ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Минфина РФ № 27н, и Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность".

Например, ПАО "Бета" является головной организацией группы, в которую входят ООО "Альфа", ЗАО "Гамма" и АО "Дельта". ПАО "Бета" составляет консолидированную финансовую отчетность, включающую показатели индивидуальной отчетности всех организаций группы. Эта отчетность отражает финансовое положение и результаты деятельности группы в целом как единого экономического субъекта.

Консолидированная отчетность дополняет, но не заменяет индивидуальную отчетность каждой организации группы. Она позволяет получить более полную картину финансового положения и результатов деятельности группы в целом, но не отменяет необходимости составления индивидуальной отчетности каждой организацией.

Например, в консолидированной отчетности ПАО "Бета" будут отражены активы, обязательства, доходы и расходы всех организаций группы, включая ООО "Альфа", ЗАО "Гамма" и АО "Дельта". Однако ООО "Альфа" по-прежнему обязано составлять свою индивидуальную отчетность в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, консолидированная отчетность дополняет, но не заменяет индивидуальную отчетность каждой организации группы. Она позволяет получить более полную картину финансового положения и результатов деятельности группы в целом, но не отменяет необходимости составления индивидуальной отчетности каждой организацией в соответствии с законодательством РФ.

Согласно МСФО и российскому законодательству, группа компаний может не составлять консолидированную отчетность в следующих случаях:

1. Малая группа компаний. Если группа соответствует критериям малого предприятия, она может быть освобождена от обязанности составлять консолидированную отчетность. Критерии малого предприятия в России:

• Выручка за год не более 800 млн руб.
• Численность работников не более 100 человек
• Доля участия других организаций не более 25%

Пример: Группа из трех компаний, где материнская компания владеет 80% дочерней компании А и 60% дочерней компании Б. Выручка группы составляет 500 млн руб., численность персонала - 80 человек. Так как группа соответствует критериям малого предприятия, она может не составлять консолидированную отчетность.

2. Отсутствие подконтрольных обществ. Если материнская компания не имеет подконтрольных обществ, то она не обязана составлять консолидированную отчетность.

Пример: Компания А владеет 100% акций компании Б, но не имеет других дочерних или зависимых обществ. В этом случае компания А не обязана составлять консолидированную отчетность.

3. Освобождение от консолидации по решению руководства. Даже если группа не соответствует критериям малого предприятия и имеет подконтрольные общества, руководство может принять решение не составлять консолидированную отчетность, если это не вводит в заблуждение пользователей отчетности.

Пример: Группа компаний, состоящая из материнской компании и двух дочерних, не соответствует критериям малого предприятия. Однако руководство может принять решение не составлять консолидированную отчетность, если это не вводит в заблуждение инвесторов, кредиторов и других пользователей.

Согласно российскому законодательству, обязанность составлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность по МСФО возложена на следующие категории организаций:

1. Кредитные организации (банки, небанковские кредитные организации)
2. Компании - участники рынка ценных бумаг (эмитенты ценных бумаг, профессиональные участники рынка ценных бумаг)
3. Страховые компании (за исключением некоторых страховых организаций)

Эта обязанность установлена Федеральным законом № 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности"